Il milione perso nel gas


Il milione perso nel gas
In pubblica udienza del 18 giugno 2012, con sentenza 110/03/12 del 30 agosto 2012, la Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, Sezione 3, decide che il ricorso non merita accoglimento, deve essere rigettato, e tuttavia, ma ai soli fini della compensazione integrale delle spese, non può non rilevarsi la equivocità della formulazione adottata dalla circolare 34/B del 1 luglio 2004 della Agenzia delle Dogane.

L’istanza di rimborso (€ 1.025.927,75) dell’accisa pagata in eccesso sulle vendite di gas naturale è stata rigettata perché presentata oltre il termine di 2 anni decorrente dal sorgere del credito, vale a dire dalla presentazione della dichiarazione annuale trasmessa in via telematica il 31 marzo 2009 (la richiesta di rimborso è stata incontestabilmente spedita il 1° aprile 2011).

Per principio affermato a più riprese dalla corte di diritto in materia tributaria, non vige, in linea di principio, la disciplina prevista per l’indebito di diritto comune, dovendosi invece, per la ripetizione del pagamento indebito, applicare il regime speciale basato sull’istanza di parte, da presentare, a pena di decadenza, nel termine previsto dalle singole leggi d’imposta, o in difetto dalle norme sul contenzioso tributario (il che rinvia al termine di decadenza biennale di cui all’articolo 21 del decreto legislativo 546/1992). Rimborso e restituzione sarebbero utilizzati come sinonimi dal legislatore tributario, come dimostra un confronto tra il 2° comma dell’art.24 del testo unico e il 2° comma dell’articolo 1 del regolamento, i quali, riferendosi alla stessa fattispecie, utilizzano indifferentemente i termini di restituzione dell’imposta pagata e di rimborso. L’ufficio contesta che il dies a quo del periodo biennale di decadenza si sposti in avanti per effetto del riporto in detrazione da parte del contribuente di un credito d’imposta. E cita a proposito Cass. 24056/2011.

IL FATTO

In veste di “cliente grossista” secondo le norme sulla liberalizzazione del mercato interno del gas naturale recate dal D.Lgs 164/2000 e “soggetto obbligato al pagamento dell’accisa sul gas naturale fatturato a consumatori finali” ai sensi dell’art. 26, comma 7, lettera a, del testo unico sulle accise approvato con D.Lgs 504/1995, il giorno 1° aprile 2011, l’odierno ricorrente spediva l’istanza di rimborso dell’accisa di euro 1.025.927,75 (risultante a credito dalla dichiarazione d’imposta del 31 marzo 2009  sul gas immesso in consumo nel corso dell’anno 2008 in provincia di … per il credito di euro 1.522.803,56 parzialmente recuperato a scomputo delle successive rate d’acconto mensili).

Dopo aver verificato la capienza contabile e la congruità dell’importo chiesto dall’istante e dopo aver riscontrato l’inidoneità dell’istanza ad attivare un valido procedimento di restituzione, in quanto presentata oltre il termine perentorio dei due anni dalla data dell’insorgenza dell’azionato credito, l’ufficio adottava l’atto impugnato in questo giudizio, col quale:

  • considerato che l’istanza di rimborso in premessa è stata spedita in data 01/04/2011 e dunque oltre il termine di due anni decorrente dal sorgere del credito, vale a dire dalla presentazione della dichiarazione annuale trasmessa in via telematica il 31/03/2009;
  • visto l’art. 14, co. 2, del Testo Unico sulle Accise approvato con D.L.vo 504/1995, ai sensi del quale il rimborso deve essere richiesto, a pena di decadenza, entro due anni dalla data del pagamento, ovvero da quello in cui è sorto il credito;
  • ritenuto che in difetto di qualsiasi previsione legislativa di possibile rimessione in termini, il termine decadenziale non è suscettibile di proroga alcuna, in virtù del principio di ordine generale, fissato nell’art. 2955 cod. civ., secondo cui “la decadenza non è impedita se non dal compimento dell’atto previsto dalla legge”;
  • respinge l’istanza di rimborso citata in premessa per l’intervenuto decorso del termine di decadenza biennale di cui al citato art. 14, co. 2, D.Lgs 504/95.

IL DIRITTO

I ) Sulla pretesa illegittimità dell’atto di diniego che ha ritenuto improcedibile il rimborso di accisa chiesto inutilmente dopo lo scadere del termine dei due anni dalla data dell’insorgenza del credito.

Impugnando l’atto col quale l’ufficio impositore non ha potuto adottare il provvedimento di rimborso del credito d’imposta azionato dopo il decorso del termine dei due anni dalla sua insorgenza, ai sensi dell’art. 14, co. 2, del testo unico sulle accise approvato con d.lgs 504/1995, la causa petendi spiegata da controparte inizia, in buona sostanza, col ritenere inapplicabile, ai rimborsi dell’accisa che risulti a credito dalle dichiarazioni di consumo del gas naturale, il termine perentorio stabilito per i rimborsi dell’accisa indebitamente pagata.

Nel cercar conforto alle proprie ragioni, la ricorrente cita la circolare n. 48/D del 26 luglio 2002 dell’Agenzia delle Dogane ma non la allega al ricorso: così invitando questo ufficio impositore a provvedere alla prassi richiamata nel programma difensivo avversario.

Sennonché, la lettura del summenzionato documento ci rivela l’incedere quantomeno approssimativo della difesa di parte attrice dato che l’Agenzia delle Dogane (cfr. pagina 5 della circ 48/D del 26 luglio 2002) raccomanda di negare il diritto alla detrazione o al rimborso esercitato oltre il termine di due anni decorrente dalla data di presentazione della dichiarazione annuale, come stabilito dall’art. 14 del TUA, ictu oculi:

“2. pagamento dell’accisa e rimborsi. …Nel caso in cui nella dichiarazione annuale risulti un credito d’imposta, esso può essere scomputato a partire dalla prima rata di acconto utile, ovvero ne può essere richiesto il rimborso… Nell’eventualità di un credito a favore del contribuente, con conseguente diritto ad una corrispondente detrazione, ovvero al rimborso in unica soluzione del credito, tale diritto deve essere esercitato, a pena di decadenza, entro il termine di due anni, come stabilito dall’art. 14 del TUA, decorrente dalla data di presentazione della dichiarazione annuale. Se il diritto al rimborso sorge specificatamente in ordine ad una determinata rata di acconto (ad esempio: duplicazione del pagamento), il predetto termine di decadenza decorre, invece, dalla data di effettuazione del pagamento non dovuto”.

Ma controparte insiste col sostenere l’insostenibile contrasto tra l’adozione del provvedimento che le nega il rimborso e la prassi dell’Agenzia delle Dogane, citando e allegando un’altra circolare, la 34/D prot. 4053 del 1° luglio 2004, e affermando (cfr. alle pagine 8 e 9 del ricorso) che dalla lettura della stessa, si possa evincere “il fatto che è la stessa agenzia delle dogane ad affermare chiaramente che l’articolo 14 del T.U.A. non si rende applicabile nei casi di crediti maturati in sede di liquidazione della dichiarazione annuale”.

Ancora una volta e contrariamente a quanto sostenuto nell’avverso ricorso, la citata circolare non ci svela alcuna discordia e non muta l’indirizzo operativo espresso con la precedente del 26 luglio 2002: “Con circolare n. 48/D del 26 luglio 2002 sono stati forniti alcuni indirizzi operativi concernenti il settore impositivo del gas metano, nonché chiarimenti circa i relativi adempimenti”.

Per i crediti maturati in sede di liquidazione della dichiarazione annuale e non portati in detrazione sui successivi versamenti (cfr. al terzo capoverso della pagina 4 circ. 34/D prot. 4053 del 1° luglio 2004), la circolare dell’Agenzia invita gli uffici delle dogane ad istruire le istanze di rimborso degli aventi diritto: rammentando come tali procedimenti amministrativi non siano disciplinati dalle modalità per la concessione di restituzioni d’imposta previste dall’art. 67, co. 1, del T.U.A. e adottate con decreto del Ministro delle finanze 12 dicembre 1996, n. 689.

Del resto, vi è la costante giurisprudenza della S.C. (Cass, sez. trib., 16 novembre 2011, n. 24056; Cass, sez. trib., 12 settembre 2008, n. 23515; Cass, sez. trib., 30 luglio 2008, n. 20679; Cass, sez. trib., 14 maggio 2008, n. 12045; Cass. sez. trib., 12 luglio 2006, n. 15840; Cass., sez. trib., 22 maggio 2006, n. 1987; Cass., sez. trib., 18 agosto 2004, n. 16121) ove autorevolmente statuisce che «Nell’ordinamento tributario vige, per la ripetizione del pagamento indebito, un regime speciale basato sull’istanza di parte, da presentare, a pena di decadenza, nel termine previsto dalle singole leggi di imposta (nel caso in esame: D.Lgs. n. 504 del 1995 e D.M. 12.12.1996 n.689) o, comunque, in difetto, dalle norme sul contenzioso tributario (art. 16, comma sesto, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 e, ora, artt. 19, comma primo, lett. g, e 21, comma secondo, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546), regime che impedisce, in linea di principio, l’applicazione della disciplina prevista per l’indebito di diritto comune.»

Nella ripetizione dell’indebito pagamento d’imposta non è dunque consentito il rinvio agli ordinari termini di prescrizione, neppure nella denegata ipotesi in cui non si ritenga applicabile il termine decadenziale previsto dal citato art. 14 TUA: posto che troverebbe applicazione la norma generale residuale di cui all’art. 21, d.lgs. 546/1992 che, nell’eventuale assenza di disposizioni specifiche presenti nelle singole leggi d’imposta, stabilisce comunque il termine perentorio di due anni per presentare istanza di restituzione.

Il termine di prescrizione invocato dalla ricorrente è stato ritenuto applicabile alle sole fattispecie di domande di restituzione di tributi incassati “in carenza di potere impositivo”. Secondo la Suprema Corte si ha “carenza di potere impositivo” solo quando la pretesa dell’Amministrazione sia manifestamente insuscettibile di ricollegarsi a un rapporto di natura tributaria, sia perché la legge non prevede il tributo in via generale, sia perché le norme che istituiscono il tributo sono state dichiarate incostituzionali ovvero sono state disapplicate perché contrarie al diritto comunitario (Cass. sez. trib., n. 15108 del 18 dicembre 2002 – dep. il 9 ottobre 2003).

Quanto alla tesi avversaria circa una differenziazione tra le modalità di esercizio del credito da pagamento indebito (rimborso) e quelle del credito non derivante da indebito (restituzione), secondo l’impostazione prevalente che ha trovato seguito anche in giurisprudenza (ex pluribus, Cass, sez. trib., 20 agosto 2004, n. 16477), occorre considerare come il legislatore tributario usi la parola “rimborso” quale sinonimo della parola “restituzione”.

Secondo quanto evidenziato dallo stesso giudice di legittimità (Cass, sez. trib., 20 agosto 2004, n. 16477 sopra richiamata), l’accennata distinzione tra rimborsi e restituzioni non è sufficiente “…per escludere di per sé che non siano applicabili ai fenomeni di restituzione di un tributo le disposizioni normative che parlano di rimborso, se non altro perché proprio l’art. 16.6 DPR 26 ottobre 1972 n. 636, usa come sinonimo le parole “rimborso” e “restituzione” e perché l’art. 21.2.2. D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che gli è succeduto, parla senz’altro di “restituzione”, comprendendo in essa ogni ipotesi di rimborso” (e per le accise, basti confrontare l’espressione: “restituzione dell’imposta pagata” impiegata dall’art. 24, co. 2, del testo unico 504/1995, che diventa: “viene concesso il rimborso ai sensi dell’articolo 24, comma 2, del testo unico” all’art. 1, comma 2, del regolamento DM 689/1996).

La dottrina è inoltre concorde nel ritenere che l’indebito che legittima la richiesta di rimborso può derivare da un pagamento ab origine indebito ovvero divenuto tale per effetto di avvenimenti successivi al pagamento stesso. In altri termini, la mancanza di giustificazione causale che rende indebito un pagamento può essere dovuta anche a fatti successivi al versamento stesso. Tale seconda ipotesi si è verificata nel caso in esame: dove la liquidazione d’imposta fatta il 31 marzo 2009 ha reso indebita una parte dell’accisa anticipata con le dodici rate d’acconto mensili.

Per costante orientamento giurisprudenziale (Cass. 16121/04, 23515/08, 12045/08, 24056/11), l’art. 14, comma 2, del TUA approvato con d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 – recuperando un termine perentorio già previsto dal R.D. n. 334 del 1939, art. 20, per l’imposta di fabbricazione sugli oli minerali – ha introdotto, nella specifica materia, la regola generale secondo cui il rimborso dell’accisa indebitamente pagata deve essere richiesto, a pena di decadenza, entro due anni dalla data del pagamento, a prescindere dalle cause per le quali il pagamento non è dovuto. Ne consegue che detto termine trova applicazione anche nel caso in cui l’accisa sia stata debitamente pagata, e sia sopravvenuta una causa di non debenza del tributo.

Infine e per maggior comodità del lettore, si riporta uno stralcio della decisione Cass. civ. Sez. V, 12-09-2008, n. 2351, di autorevole conforto alle ragioni giuridiche del provvedimento qui impugnato:

“6.2. La Società contesta la tesi della CTR, secondo la quale il D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 14, esaurirebbe ogni fattispecie e tutti i motivi deducibili in tema di versamenti e di rimborsi. Infatti, il suo secondo comma indicherebbe il suo ambito di operatività nel rimborso di accisa indebitamente pagata, escludendo dal regime decadenziale l’ipotesi in cui l’accisa sia stata debitamente pagata, come si verificherebbe nel caso di specie, nel quale la Società ha pagato l’accisa in sede di acquisto del prodotto, che è stato poi rivenduto ad un soggetto esente da quell’accisa ai sensi dell’art. 17, lett. c), dello stesso atto normativo. Ne deriverebbe che la domanda di rimborso dell’imposta debitamente pagata sarebbe sottoposta al termine generale di prescrizione. In senso contrario non varrebbe richiamare il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21, comma 2, perché esso si riferirebbe solo alla ben diversa fattispecie della proposizione del ricorso alle Commissioni tributarie contro il rifiuto tacito di restituzione dell’imposta.

6.3. Il motivo è infondato, perché la formula, impiegata dal D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 14, comma 2, n. 1: “L’accisa è rimborsata quando risulta indebitamente pagata”, non consente di distinguere tra le cause per le quali il pagamento non è dovuto, perché il suo carattere indebito è considerato rilevante in sè, nella sua oggettività.

Il periodo successivo, poi, disponendo che “Il rimborso deve essere richiesto, a pena di decadenza, entro due anni dalla data del pagamento” (D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 14, comma 2, n. 1), fissa in maniera rigida, allo scopo evidente di assicurare certezza nel rapporto giuridico tributario, sia il termine decadenziale sia la data iniziale del decorso del relativo periodo, privando di ogni rilievo le eventuali cause sopravvenute di determinazione dell’indebito.

A maggior ragione è palesemente infondata la tesi sostenuta dalla ricorrente, secondo cui la causa sopravvenuta della non debenza del tributo sottrarrebbe l’istanza di rimborso, o di restituzione, al regime decadenziale D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, ex art. 14, per sottoporla a quello generale prescrizionale”.

In conclusione, le disposizioni sui recuperi e rimborsi dell’accisa recate dall’art. 14 del TUA, al comma 2, “L’accisa è rimborsata quando risulta indebitamente pagata… il rimborso deve essere richiesto, a pena di decadenza, entro due anni dalla data del pagamento” devono senza alcun dubbio essere applicate ai crediti di imposta previsti dalle disposizioni particolari per il gas naturale recate dall’art. 26 del TUA, al comma 13, “le somme eventualmente versate in eccedenza all’imposta dovuta sono detratte dai successivi versamenti di acconto”.

II ) Sulla pretesa illegittimità dell’atto di diniego che non avrebbe considerato lo spostamento in avanti della decorrenza del termine biennale per effetto del riporto in detrazione, da parte del contribuente.

Di ulteriore e sicuro conforto alle ragioni giuridiche del provvedimento qui impugnato risulta anche la già citata pronuncia della Suprema Corte (cfr. Cass. Civ. Sez. V, 16 novembre 2011, n. 24056) che, accogliendo entrambi i motivi di ricorso dedotti dall’Agenzia delle dogane, motiva:

“3.2.1. Non può revocarsi in dubbio, infatti, che la decadenza del contribuente dal diritto di ottenere la restituzione delle somme indebitamente versate a titolo di imposta, interessi o accessori, per decorso del termine di due anni dal pagamento, già sancita – sul piano generale – dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, lett. g) e art. 21, comma 2, trovi un’espressa conferma nelle disposizioni particolari che disciplinano il settore delle imposte sulla produzione e sui consumi.

Ed invero, la norma del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 14, comma 2 – recuperando un termine perentorio già previsto, in relazione all’imposta di fabbricazione sugli oli minerali, dal R.D. n. 334 del 1939, art. 20 – ha introdotto, nella specifica materia, la regola generale secondo cui il rimborso dell’accisa indebitamente pagata deve essere richiesto, a pena di decadenza, entro due anni dalla data del pagamento, a prescindere dalle cause per le quali il pagamento non è dovuto (cfr. Cass. 16121/04, 23515/08, 12045/08).

3.2.2. Ciò posto, è di chiara evidenza – a parere della Corte – l’erroneità dell’assunto del giudice di appello, laddove ha ritenuto che la decorrenza del predetto termine biennale si sia spostata in avanti, per effetto del riporto in detrazione, da parte del contribuente, del credito di imposta nelle annualità successive a quella del 2001.

Tale conclusione, invero, non è autorizzata in alcun modo dall’univoco disposto delle norme suindicate, laddove indicano nel pagamento il momento dal quale deve indefettibilmente decorrere il termine di decadenza biennale per l’esercizio del diritto al rimborso dell’imposta non dovuta.

Ed essendosi, indubitabilmente, in presenza di termini di decadenza dettati per finalità di interesse pubblico, non disponibili neppure dalla stessa pubblica amministrazione (cfr. ex plurimis, Cass. 1605/08, 791/11), la relativa disciplina legale non avrebbe potuto essere derogata neanche dall’accordo delle parti, ostandovi il disposto dell’art. 2968 c.c.”

In conclusione, sbaglia la ricorrente nel ritenere che il dies a quo del termine di due anni previsto, a pena di decadenza, per chiedere la restituzione delle somme risultate a credito alla data di presentazione della dichiarazione di consumo annuale, si sia spostato in avanti fino al giorno in cui è avvenuta l’ultima detrazione mensile.

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3 thoughts on “Il milione perso nel gas

  1. CIAO PAOLO, SEI GRANDE PER LA PRIMA VOLTA HO VISTO IL TUO SITO INTERESSANTE E BELLISSIMO, MI CHIEDO DOVI TROVI IL TEMPO PER DEDICARTI A QUESTO, CON GRANDE AFFETTO TUO VECCHIO COMPAGNO DI SCUOLA E COLLEGA SALVO CULLURA’ DI TORINO.

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    • Il testo unico della accise sancisce, in tema di “indebiti pagamenti”, il diritto di recuperare il credito derivante da dichiarazione attraverso la compensazione delle rate di acconto (art. 26 comma 13) senza limitazione di tempo. Diritto che deroga, per legge, dall’obbligo di presentare l’istanza prevista dall’art. 14. Considerata questa deroga di legge non si capisce su quale presupposto giuridico venga vietato ai contribuenti di continuare nell’applicazione di questo diritto qualora alla 24^ compensazione non sia ancora stato estinto il credito.

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