Deduzioni difensive alla contestazione


BALANCE © Thomas Holtkoetter

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In presenza di deduzioni difensive (ai sensi dell’art.16, commi 4, 5 e 7, del D.Lgs 472/1997), l’impugnazione dell’atto di contestazione non è ammessa in quanto esso non può essere considerato atto di irrogazione delle sanzioni e l’ufficio è obbligato – a pena di nullità e nel termine di decadenza di un anno dalla data di presentazione delle deduzioni difensive ex adverso presentate dal trasgressore – ad irrogare le sanzioni con atto motivato anche in ordine alle medesime deduzioni.

FATTO

In seguito alla prevista attività di revisione di accertamento (ex art. 55 D.Lgs 504/1995 d’ora in avanti T.U.A.), l’Ufficio delle Dogane formalizzava le operazioni di controllo contabile effettuate sulle “dichiarazioni annuali di consumo dell’energia elettrica” pervenute per l’anno 2003 e per l’anno 2004.

Al fine di scongiurare l’instaurarsi di inutile contenzioso, l’Ufficio ha comunque tenuto conto della ratio sottesa all’art.12, comma 7, della legge 212/2000 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente) – norma espressamente indicata sia sul verbale di constatazione sia sulla relativa lettera di spedizione – invitando il contribuente a manifestare, entro sessanta giorni, eventuali osservazioni a quanto constatato. L’invito è stato rivolto al contribuente ancorché, com’è noto, la menzionata norma esplicitamente preveda tale contraddittorio solamente a seguito di controlli effettuati mediante accesso sopralluogo.

Non essendo pervenute osservazioni o richieste ex art.12, c.7, L 212/2000, l’Ufficio ha notificato, il 17 e il 20 febbraio 206, l’avviso di pagamento per il recupero dell’accisa e l’atto di contestazione per otto irregolarità.

Il 24 marzo 2006, controparte ha proposto osservazioni nel merito dell’avviso di pagamento e dell’atto di contestazione. Tali osservazioni sono state parzialmente accolte dall’Ufficio, nell’ambito del previsto dovere di autotutela tributaria, con comunicazione di sospensione degli effetti dei due atti (prot. n. 5427 del 11 aprile 2006) e revoca dei medesimi: sostituiti dall’avviso di pagamento prot. n. A7521 del 31/5/2006, notificato il 05 giugno 2006, e dall’atto di contestazione prot.n. 7899 del 31/5/2006, notificato il 06 giugno 2006; riportanti entrambi la motivata determinazione di revoca dei precedenti atti.

L’avviso di pagamento liquida €32.477,08 (quale addizionale non versata sui consumi degli anni 2003 e 2004) ed €17.857,29 (quale indennità di mora e interessi calcolati fino al 19/5/2006 da sommare ad €11,20 per ogni giorno di ulteriore ritardo fino al giorno di effettivo pagamento). Tale avviso di pagamento è stato onorato in data 15/6/2006 con modello F-24 Accise.

L’atto di contestazione determina, per i fatti A), B), C) e D), la sanzione di €258,00 per ognuna delle due dichiarazioni annuali mentre per i fatti E) ed F), la sanzione di €69.258,00 pari al 30% degli importi dei tributi risultati parzialmente omessi o tardivamente versati rispetto alle prescritte scadenze.

Il 2 agosto 2006, controparte ha proposto c.d. “deduzioni difensive” ex art. 16, co. 5, D.Lgs 472/1997 all’atto di contestazione; con espressa dichiarazione di “accedere alla definizione agevolata della sanzione per estinguere le contestazioni” e allegando un insufficiente assegno circolare di €17.448,66 a fronte della dovuta somma di €69.387,00

In evidente contrasto con quanto disposto dall’articolo 16, comma 5 del D.Lgs. n. 472/1997 (ai sensi del quale, com’è noto, “l’impugnazione non è ammessa… qualora vengano presentate deduzioni difensive in ordine alla contestazione”), controparte ha immediatamente impugnato l’atto di contestazione con ricorso a codesta On.le Commissione Tributaria Provinciale.

Essendo state proposte deduzioni difensive in ordine alla contestazione, l’Ufficio ha irrogato le sanzioni, in applicazione dell’art.16, co. 7, del D.Lgs 472/1997, con provvedimento di irrogazione della sanzione prot. n. 9133 del 21/6/2007, notificato il 25/6/2007  e oggi impugnato con ricorso a codesta Ecc.ma Commissione, ricevuto dall’Ufficio in data 10 ottobre 2007, spedito in data 05 ottobre 2007 (in originale assoggettato ad imposta di bollo e in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento) e dunque entro il termine di sessanta giorni previsto dall’art.21 D.Lgs 546/1992, fatta salva per ius receptum la sospensione feriale dei termini di cui alla L 742/1969.

L’esatta attuazione del procedimento di irrogazione delle sanzioni statuito dall’art.16 del D.Lgs 472/1997 permette oggi l’esercizio della legittima azione di tutela giurisdizionale sull’impugnato provvedimento.

DIRITTO

I ) Inapplicabilità alle sanzioni previste per l’omesso o ritardato pagamento dei tributi dell’istituto della definizione agevolata di cui all’art. 17, comma 2 e articolo 16, comma 3 D.Lvo 472/1997.

Nel lamentare l’ulteriore sforzo difensivo conseguente alla notifica del provvedimento di irrogazione oggi impugnato, controparte dimentica l’inammissibilità e l’improcedibilità del precedente ricorso avverso l’atto di determinazione delle sanzioni notificatole il 06 giugno 2006 e da essa contestato il 02 agosto 2006 con arbitraria applicazione dell’istituto della definizione agevolata, mediante il pagamento di €17.443,50 a fronte di €69.387,00.

Per quanto disposto dall’art.16 del D.Lgs 472/1997 (Procedimento di irrogazione delle sanzioni), l’ufficio è infatti obbligato, a pena di nullità e nel termine di decadenza di un anno dalla data di presentazione delle deduzioni difensive ex adverso presentate dal trasgressore, ad irrogare le sanzioni con atto motivato anche in ordine alle medesime deduzioni.

Parafrasando quindi quanto asserito dal difensore della ricorrente, controparte ha costretto questo ufficio ad un duplice sforzo difensivo, invocando anzitempo la tutela giurisdizionale con inammissibile e improcedibile ricorso.

Con il primo motivo di ricorso controparte insiste nel ritenere non applicabile al caso di specie il divieto della definizione agevolata per le sanzioni sull’omesso o ritardato pagamento dei tributi stabilito al 3° comma dell’art.17 del D.Lgs 472/1997.

Al riguardo, questo ufficio convenuto ribadisce le proprie controdeduzioni già svolte nella precedente costituzione in giudizio e osserva che, alle sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista dall’articolo 17, comma 2 e dall’articolo 16, comma 3.

In tal senso si è costantemente espressa la prassi amministrativa emanata al riguardo. Già la circolare 180/E del 10 luglio 1998 sul punto ha chiarito che “indipendentemente dal procedimento di irrogazione utilizzato, l’ultimo periodo del comma 3 prevede espressamente che, relativamente alle sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi, non si applica la definizione agevolata prevista negli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2” (par. 18, ult. cpv della circolare cit.).

Invero, l’art.17 del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, esordisce con “In deroga alle previsioni dell’articolo 16, le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono possono essere irrogate…”, prosegue con “E’ ammessa definizione agevolata…” e termina con “Possono essere irrogate mediante iscrizione a ruolo, senza previa contestazione, le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi, … Per le sanzioni indicate nel periodo precedente, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista dal comma 2 e nell’articolo 16, comma 3.”

Seguendo il ragionamento di controparte, la definizione agevolata sarebbe stata preclusa al contribuente qualora questo Ufficio avesse scelto di irrogare la sanzione per gli omessi pagamenti del tributo mediante motivata iscrizione a ruolo anziché, come è accaduto, notificando “atto di contestazione” seguito dal motivato “provvedimento di irrogazione”.

Tale avversa eccezione risulta però illogica alla lettura dell’articolo 17 citato e non spiega perché mai esso debba applicarsi solamente alle sanzioni riguardanti l’IVA e le imposte dirette e non alla generalità dei tributi: visto che nell’offrire la facoltà della cosiddetta irrogazione immediata, il 3° comma in esame include anche (cfr: … ancorché risultante …) le liquidazioni eseguite ex artt. 36-bis e 36-ter D.P.R. 600/1973 e quelle ex artt. 54-bis e 60, co. 6, D.P.R. 633/1972 con inequivocabile intento omni-comprensivo di tutte le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi tutti.

Opinare come suggerito da controparte, rende dunque manifestamente e insanabilmente illogica la disposizione recata all’ultimo capoverso del co. 3 dell’art. 17 in discussione, ove il legislatore inspiegabilmente negherebbe la definizione agevolata alle sole sanzioni afferenti l’omesso o ritardato pagamento di imposte dirette o imposta sul valore aggiunto e la consentirebbe invece per le sanzioni afferenti l’omesso o ritardato pagamento di tutti i restanti tributi annoverati nel nostro ordinamento fiscale.

Del resto, il Decreto Legislativo in esame stabilisce (cfr. art. 1 – Oggetto) le disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria e indubbiamente, la sanzione per omesso o ritardato versamento dell’addizionale provinciale sul consumo dell’energia elettrica, è sanzione amministrativa in materia tributaria.

Ragionevolmente, il legislatore ha voluto derogare dall’istituto della definizione agevolata per quelle sole sanzioni afferenti la più grave trasgressione dell’omissione o ritardato pagamento dei tributi tutti: avendo ben presente che – il venir meno all’obbligo del “pagamento” del tributo già certo, liquido ed esigibile alle prescritte scadenze dei termini – contravviene all’uso della normale diligenza richiesta al debitore. Da notare pure che, la preclusione stabilita ex art.17, co.3, ultimo periodo: “in nessun caso si applica la definizione agevolata”, viene richiamata anche dalle disposizioni transitorie del medesimo D.Lgs 472/1997- all’art.25 – ove viene negata la definizione agevolata dei procedimenti in corso riguardanti violazioni di omesso o ritardato pagamento dei tributi, alla data di entrata in vigore delle nuove norme in materia di sanzioni amministrative tributarie.

E’ manifesto l’errore di controparte nella lettura delle norme in esame dove, alle pagine 6, 7, 8 e 9 dell’avverso ricorso, non coglie la pur evidentissima distinzione tra la più ampia definizione delle sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono, sempre definibili in via agevolata, al cospetto della specificità di quelle previste per l’omesso o ritardato pagamento del tributo medesimo, in nessun caso definibili in via agevolata.

L’atto impugnato evidenzia come, a fronte dei sei illeciti amministrativi tributari incidenti sull’accertamento e sulla liquidazione d’imposta, solamente due di essi riferiscono l’omissione del versamento di conguaglio e l’insufficiente versamento delle rate di acconto mensili.

L’elemento soggettivo della colpa grave, insito nella mancata adozione della normale diligenza richiesta al soggetto passivo che non si è aggiornato sull’intervenuta variazione dell’aliquota di imposta applicabile, esclude pertanto la definizione agevolata di tali più gravi illeciti.

Inoltre, con intenti meramente esplorativi, controparte accampa accostamenti con l’illecito dell’evasione o del tentativo di evasione d’imposta, dimenticando che l’elemento soggettivo del dolo preordinato a tali ancor più gravi illeciti non viene punito con la sanzione del 30% degli importi non pagati alle preordinate scadenze ma con quella ben più pesante di una somma variabile dal doppio al decuplo dell’imposta che si fosse tentato di evadere, ai sensi dell’art.59, co. 1 e 3, D.Lgs 504/1995.

Ancora una volta, controparte si ostina a voler interpretare, con giustificazione non logica, l’argomento normativo che a questa parte convenuta appare invece palese per senso semantico e giuridico.

Ad esempio: ove l’ufficio rileva e differenzia le due definizioni di sanzione contemplate dall’art.17, come quelle più ampiamente collegate al tributo, sempre definibili in via agevolata, al cospetto di quelle specificamente previste per l’omesso o il ritardato pagamento, in nessun caso definibili in via agevolata, controparte sostiene che tra le due fattispecie non esiste alcuna differenza .

Ad esempio: ove l’ufficio rileva che l’irrogazione immediata offerta dall’art.17 non sia un procedimento obbligatorio essendo comunque preferibile emanare l’atto di contestazione indicato all’art.16, fermo restando il divieto di definizione agevolata per le sanzioni riguardanti il mero adempimento del pagamento, controparte sostiene che l’irrogazione disciplinata dall’art.17, con il prescritto divieto della definizione agevolata, non può essere applicata alle sanzioni riguardanti il mancato pagamento dell’addizionale provinciale sul consumo di energia elettrica.

Ad esempio: ove l’ufficio riferisce, la più grave omissione sanzionata dall’art.13 del D.Lgs 471/1997, ai versamenti periodici incongruamente autoliquidati dal contribuente, controparte sostiene che solamente le imposte dirette e l’IVA possono essere autoliquidate dal contribuente e che pertanto l’art.17 vale solo per tali due tipologie d’imposta.

La prima lagnanza dell’avverso ricorso appare quindi come domanda attorea immotivata, iniziando dal voler inspiegabilmente confinare, l’intero 3° comma dell’art.17 in esame, alle sole sanzioni in materia di imposte sul reddito ed i.v.a. e terminando con la falsa affermazione (pagine 8 e 9 del ricorso) che l’ufficio pretenderebbe di non applicare l’istituto della definizione agevolata in tutti i casi in cui vi è accertamento di maggiore imposta.

II) Fondatezza ed esatta determinazione, ai sensi dell’art. 13 D.Lgs 471/1997, del quantum della sanzione irrogata.

Nel sollevare l’eccezione di infondatezza del quantum della sanzione ex art.13 D.Lgs 471/1997, controparte cade in evidente errore allorché collega l’importo della sanzione al debito d’imposta liquidato con l’avviso di pagamento. In realtà la sanzione è stata correttamente applicata sugli insufficienti versamenti delle rate di acconto mensili e sull’insufficiente versamento del conguaglio annuale, come del resto chiaramente esplicato e conteggiato nel provvedimento impugnato.

La maggiore imposta da rettifiche di fatturazione 2004,  pari ad € 113.585,02, risulta infatti liquidata solamente nella dichiarazione per l’anno 2004 ma avrebbe dovuto essere liquidata e versata con la precedente dichiarazione per l’anno 2003. La maggiore liquidazione d’imposta risultante dalla dichiarazione presentata nel 2005 non poteva avere alcuna rilevanza sull’ammontare degli insufficienti pagamenti già effettuati nel corso del 2004 e nessuna rilevanza ha pertanto avuto ai fini del calcolo della sanzione del 30% dell’imposta non versata all’erario al conguaglio 2003 e agli acconti mensili del 2004.

Il versamento a conguaglio 2003 di €28.325,70, versato da controparte il 16 febbraio 2004 era insufficiente a fronte della dovuta somma di €162.218,80. Ne consegue pertanto l’omesso pagamento, alla data del 16 febbraio 2004, della somma di €133.893,10 . Inoltre, a fronte della dovuta somma di €53.473,20 per ciascuna delle successive rate di acconto mensili, pari ad un dodicesimo dei consumi dell’anno 2003 ai sensi dell’art.56, co. 1, D.Lgs 504/1995, la ricorrente ha versato rate di €43.776,48. Ne consegue altresì l’omissione del pagamento di € 9.696,72 per ciascuna scadenza mensile da marzo a dicembre 2004, per complessivi €96.967,20.

A pagina 5 del provvedimento impugnato vengono sommati i due importi provenienti dagli insufficienti versamenti fatti alle prescritte scadenze (il conguaglio del 16 febbraio 2004 e le dieci rate mensili da marzo a dicembre 2004) e moltiplicati per la sanzione fissa del 30% prevista dall’art.13 D.Lgs 471/1997 (133.893,10 + 96.976,20 x 30% = € 69.258,00 ).

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