Svincolo fraudolento dal regime sospensivo


Svincolo fraudolento dal regime sospensivo

Achoooo! © Dave Nitsche

Accertato che il prodotto in regime sospensivo era stato fraudolentemente immesso in consumo nel territorio di uno Stato membro diverso dall’Italia, trovavano immediata applicazione gli articoli 6 e 20 della Direttiva 92/12/CEE del 25 febbraio 1992, il cui testo è stato riprodotto agli articoli 2 e 7 del D.Lgs 504/1995, non essendo invocabile uno ius singulare introdotto dalla legislazione nazionale, nemmeno se ritenuto non incompatibile con la citata direttiva comunitaria.

In tema di accise, il soggetto obbligato, per poter ottenere l’abbuono dell’imposta, ai sensi dell’art. 4 del d.lgs. n. 504 del 1995 (nel testo modificato dall’art. 59 della legge n. 342 del 2000), in riferimento allo svincolo fraudolento dal regime sospensivo in conseguenza di un reato commesso da terzi, non può limitarsi a dimostrare che l’evento è stato determinato da un fatto umano ascrivibile a terzi, ma è tenuto a provare di non aver concorso con dolo o di non aver cooperato con colpa al suo verificarsi, ipotesi quest’ultima che si verifica quando, senza il comportamento gravemente colposo dell’obbligato, il reato non si sarebbe verificato o si sarebbe verificato in modo diverso.

Il ricorso al giudice tributario era pregiudizialmente inammissibile perché proposto dal medesimo ricorrente che aveva già posto identica e ancora pendente domanda al giudice ordinario.

A salvaguardia del principio della perpetuatio iurisdictionis codificato all’art. 5 c.p.c. (cfr. prima contro-deduzione della comparsa di costituzione e risposta dell’ufficio), il ricorso che ha dato origine a questo processo innanzi al giudice tributario era pregiudizialmente inammissibile per il difetto di giurisdizione delle Commissioni Tributarie e l’impugnazione dell’avviso del 2004 andava quindi negata ché veniva proposta dal medesimo ricorrente che aveva già posto identica e ancora pendente domanda al giudice ordinario.

La sentenza, in parte qua, deve pertanto essere riformata perché il ricorso al primo giudice tributario era inammissibile.

Legittimità dell’avviso di pagamento impugnato. Insussistenza delle ragioni per l’esercizio dell’autotutela.

Occorre anzitutto ricordare che l’avviso di pagamento per cui è causa è previsto, dall’art. 14, 1° comma, T.U.A., quale atto da inviare al debitore obbligatoriamente 15 giorni prima di avviare la procedura di riscossione coattiva, prevista dal D.P.R. 28 gennaio 1988, n. 43 e successive modificazioni, delle somme dovute a titolo di accisa.

Alla stregua dell’invito di pagamento “storicamente” impiegato da questa amministrazione doganale (cfr. art. 93 del regolamento doganale di cui al R.D. 13 febbraio 1865 n. 65) « Esso rappresenta l’atto prodromico attraverso il quale l’Amministrazione finanziaria, conclusa la propria attività di accertamento, esteriorizza gli esiti di tale controllo rendendo edotto il contribuente della maggior pretesa avanzata nei suoi confronti ed invitandolo ad assolvere il proprio debito verso l’erario pena l’avvio della procedura esecutiva sulla base della successiva ingiunzione e vale sicuramente – come atto di costituzione in mora – ad interrompere la prescrizione » (Così testualmente la sentenza Cass., Sez. trib., 21-04-2008, n. 10280, ma in tal senso anche le sentenze Cass., sez. trib., 13-10-2006, n. 22015, Cass., sez. trib., 15-02-2008, n. 3918, Cass., sez. trib., 28-05-2008, n. 13889).

L’avviso di pagamento, una volta espunta dall’ordinamento l’ingiunzione doganale, ha assunto ad ogni effetto la funzione tipica dell’atto di accertamento delle accise dovute (cfr. da ultimo, Cass. Civ, Sez. V, 27 agosto 2009, n. 18731).

La pretesa erariale azionata con gli avvisi di pagamento del 2000, è stata però subito paralizzata dall’art. 59 L 342/2000 il quale, sospendendone gli effetti, li ha privati della loro valenza di atti di costituzione in mora del contribuente.

In altre parole, i medesimi atti venivano così riqualificati come temporaneamente non idonei a costituire il necessario presupposto impositivo per l’azione della riscossione.

Invero, l’art. 59 della L 342/2000 non si prestava ad una lineare interpretazione come testimoniato dalla più recente giurisprudenza della Suprema Corte, che ne ha escluso l’applicabilità, al cospetto della prevalente esegesi comunitaria e costituzionale, al di fuori delle ipotesi di dispersione o distruzione totale dei prodotti soggetti ad accisa (cfr.: Cass. Sez. Quinta Civile, n. 12428 del 27 marzo 2007 in allegato n. 3 al presente appello, Cass. Sez. Quinta Civile, n. 17195 del 23 luglio 2009 in allegato n. 4 al presente appello).

Va aggiunto che l’art. 59 appariva in contrasto con la disposizione di carattere generale dettata dall’art. 20 del d.lgs. n. 74/2000, secondo cui «il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipenda la relativa definizione».

Per le suesposte ragioni, questo Ufficio, attenendosi ad un criterio prudenziale di gestione del credito erariale per cui è causa, ha rinnovato le pretese già portate a conoscenza del contribuente nei precedenti avvisi, aumentando il quantum debeatur con le risultanze delle indagini compiute in …

L’avviso di pagamento del 2004 aveva pertanto natura compositiva, in quanto era in parte confermativo dei precedenti avvisi del 2000 e in parte espressione del potere di accertamento, anche integrativo, demandato all’Ufficio (art. 18 e 19 del D.lgs. 504/1995).

Orbene, la riproposizione delle pretese già portate a conoscenza del contribuente con gli avvisi del 2000 era espressione non di un ius poenitendi dell’Amministrazione, ma del suo diritto/dovere di evitare la prescrizione dei crediti affidati alla sua cura (cfr. art. 63, D.lgs. 300/1999) e pertanto non richiedeva alcun previo annullamento in autotutela degli avvisi confermati, di cui si dava atto della sostituzione ad opera del nuovo avviso di pagamento. Invero, secondo pacifici principi istituzionali, l’esercizio del potere di conferma è del tutto incompatibile con quello di annullamento autotutela, implicando quest’ultimo un riesame dell’atto al fine del suo annullamento totale o parziale che produce l’effetto opposto rispetto alla sua conferma (in questi termini T.A.R. Lazio Latina, 30 settembre 1992, n. 920).

Anche l’esercizio del potere di accertamento integrativo devoluto agli Uffici tributari in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, non esige alcun previo annullamento in autotutela.

Sia pur con riferimento ad altri settori impositivi la Cassazione ha più volte rimarcato la distinzione tra gli accertamenti integrativi o modificativi, e gli accertamenti integralmente o parzialmente sostitutivi dei precedenti, espressione del potere di autotutela che spetta ad ogni pubblica amministrazione e, dunque, anche all’amministrazione finanziaria (in questi esatti termini: Cass. Civ., Sez. V, 28 marzo 2002, n. 4534 e Cass. Civ., Sez. trib., 28 maggio 2008, n. 13891).

In conclusione, l’Ufficio delle dogane, notificando l’avviso di pagamento n. …, ha esercitato del tutto legittimamente il suo potere di integrare il precedente accertamento espletato nei confronti della società in base della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, non essendo tenuto ad annullare gli atti emessi in precedenza.

Pertanto si evidenzia l’erroneità della statuizione qui gravata ove (cfr.: pagina 10) afferma che “la stessa Agenzia, all’atto della notifica dell’avviso di pagamento n. … «che richiama e modifica i precedenti ridefinendo con esattezza la pretesa tributaria e i suoi presupposti» avrebbe dovuto procedere immediatamente ad annullare in autotutela l’originaria pretesa, rappresentata dagli avvisi di pagamento e dalle cartelle esattoriali dell’anno 2000”.

Insussistenza della violazione del divieto di doppia imposizione interna, erroneamente affermata dalla gravata statuizione.

La sentenza qui gravata decide comunque che vi è stata doppia imposizione perché l’ufficio, violando la necessaria e generale esigenza di salvaguardia dei principi generali di equità, razionalità e coerenza sui quali deve essere improntato il sistema del prelievo fiscale, ha reclamato il pagamento di un tributo dopo aver esercitato ed esaurito il suo potere impositivo.

Inoltre, il primo Giudice aggiunge che – anche secondo gli insegnamenti della S.C. (Cass. Civ., sez. trib., n.3951/02) – la presenza contemporanea di più atti di imposizione aventi come contenuto il medesimo credito tributario, è lesiva delle ragioni di difesa del contribuente e viola il divieto di plurima imposizione in dipendenza dello stesso presupposto ex art. 67 del D.P.R. 600 del 1973.

In altre parole la statuizione decide che l’atto impugnato poteva incidere sulla sfera patrimoniale del contribuente ovvero essere suscettibile di arrecare concreto ed attuale pregiudizio ai suoi diritti soggettivi.

L’ufficio contesta l’accusa di aver violato l’immanente divieto della plurima imposizione: sia nella sua più recessiva, ed essenzialmente di ordine procedurale, accezione del divieto di reiterazione degli atti impositivi con riguardo al medesimo presupposto, sia nel suo più ampio valore di principio basilare dell’intero ordinamento tributario.

E’ opportuno intanto sgombrare il campo dall’accusa di aver violato l’art. 67 D.P.R. 600/1973 (disposizione analoga era anche prevista all’art. 127 Tuir, nella versione previgente alla sua riformulazione in conseguenza dell’introduzione dell’Ires) e quindi nello specifico ambito del principio ne bis in idem nella imposizione diretta, visto che tali norme non riguardano la disciplina fiscale delle accise.

Per poi subito evidenziare l’erroneità della statuizione (cfr. pagg. 10 e 11 della gravata sentenza) osservando, anche ictu oculi (cfr. pagine 3 e 4 dell’avviso di pagamento …), che l’atto impositivo impugnato è palesemente immune dal vizio della doppia imposizione per l’innegabile fatto che la sua parte “dispositiva” non contiene l’intimazione a pagare la somma determinata nella anteposta parte “motiva” e che, per tale ben evidente ragione, il mancato pagamento dell’imposta non avrebbe potuto determinare alcuna conseguente esecuzione dell’atto.

Di palmare evidenza dunque come il medesimo atto non potesse determinare duplicazione della pretesa tributaria, perché insuscettibile di arrecare concreto ed attuale pregiudizio ai diritti soggettivi di controparte, essendo stato esplicitamente qualificato come non idoneo a costituire il necessario presupposto impositivo per l’azione esecutiva: e difatti controparte non ha avuto la necessità di chiedere, ex art. 47 D.Lgs 546/1992, la sospensione dell’esecuzione dell’atto.

Non determinando alcuna situazione di plurima imposizione, l’atto impugnato non ha arrecato né poteva arrecare nocumento alcuno al pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente.

Si evidenzia pertanto l’erroneità della statuizione qui gravata ove (cfr.: pagine 10 e 11 della sentenza) afferma che: « … In mancanza si determina, de plano, una duplicazione della pretesa tributaria in relazione al medesimo presupposto … questa situazione sarebbe lesiva delle ragioni di difesa del contribuente…».

Insussistenza del diritto all’abbuono ai sensi dell’art. 4 del D.lgs. 504/1995.

La sentenza appellata è parimenti erronea laddove afferma de plano la sussistenza del diritto all’abbuono, sancito dall’art. 4 del D.lgs. 504/1995.

Invero, come già ricordato, la Suprema Corte in due successive pronunce ha definitivamente chiarito che la disciplina sopravvenuta dell’art. 59, L. 21 novembre 2000, n. 342, che ha novellato il già richiamato art. 4 del D.lgs. 504/1995, si è limitata ad ampliare i profili soggettivi degli abbuoni di imposta, “facendovi rientrare anche le ipotesi in cui il prodotto in regime di sospensione sia andato perduto a seguito di reati commessi da terzi, ove non risulti il coinvolgimento nei fatti del soggetto passivo: disposizione agevolativa – questa – applicabile anche ai procedimenti in corso, giusto il disposto della citata L n. 342 art. 59, comma 3 (Cass. 28536/08)”. Ma non ha modificato la disciplina precedente che ha fondato il diritto all’abbuono sull’acclarata distruzione o dispersione dei prodotti soggetti ad accisa. E cio’ in quanto solo con la dispersione o distruzione viene definitivamente impedita l’immissione in consumo del prodotto che determina l’esigibilità dell’accisa (cfr.: Cass. Civ., Sez. V, del 27 marzo 2007, n. 12428 e Cass. Civ., Sez. V del 23 luglio 2009, n. 17195).

PUrc 181 Coming in © Fernand Hick

PUrc 181 Coming in © Fernand Hick

Insussistenza delle invocate esimenti dall’obbligo di corrispondere l’accisa.

Come già eccepito nella costituzione in giudizio di questo Ufficio, i fatti per cui è causa non sono assimilabili al caso fortuito e neppure rientrano tra le cosiddette (cfr.: art.59, co. 2, L 342/2000) “irregolarità nella circolazione”.

Tale è il senso delle previsioni dell’art. 4 TUA, come modificato dal citato art.59, L n.342/2000 e l’estensione dell’ambito applicativo delle relative disposizioni alle fattispecie contemplate dai commi 2 e 3 dello stesso art.59, ivi compresi i furti e le irregolarità nella circolazione dell’alcool, non può che condurre a risultati interpretativi assolutamente coerenti con quelli accennati.

D’altro canto, le citate pronunce della Corte di Cassazione si conformano a quel consolidato orientamento della Corte di Giustizia circa l’obbligo del giudice nazionale e delle amministrazioni di interpretare il proprio diritto nazionale alla luce della lettera e dello scopo delle direttive comunitarie onde conseguire il risultato perseguito da queste ultime.

Un principio, è bene ricordarlo, che impone non solo al giudice, ma allo Stato membro nel suo insieme, dunque a tutte le sue articolazioni (ivi comprese le amministrazioni), di dare pieno effetto alla norma comunitaria e, in caso di conflitto di una norma nazionale con una norma comunitaria provvista di effetto diretto, di disapplicarla.

Occorre pertanto rimarcare l’inapplicabilità della lettura normativa avversaria alle spedizioni contestate che, si ricorda, non hanno trovato conclusione, sebbene illecita, nel territorio dello Stato.

La “sanatoria” introdotta dall’articolo 59, comma 2, della legge 21/11/2000, n. 342, valida solamente sul territorio della Repubblica Italiana, non può che riferirsi ad irregolarità nella circolazione avente inizio e termine nel nostro territorio nazionale ed invero, accertato che il prodotto in regime sospensivo era invece fraudolentemente immesso in consumo nel territorio di uno Stato membro diverso dall’Italia, trovavano immediata applicazione gli articoli 6 e 20 della Direttiva 92/12/CEE del 25 febbraio 1992, il cui testo è stato riprodotto agli articoli 2 e 7 del D.Lgs 504/1995, non essendo invocabile uno ius singulare introdotto dalla legislazione nazionale, nemmeno se ritenuto non incompatibile con la citata direttiva comunitaria.

All’origine delle richieste di pagamento azionate, prima dall’Italia e dopo dalla …, vi sono quindi due legittime cause giustificative delle somme richieste e, non essendo stato effettuato alcun pagamento, nessun indebito oggettivo può essere oggi invocato: né per la mancanza di una originaria causa giustificativa dei pagamenti richiesti (c.d. condictio indebiti sine causa) e neppure per effetto di eventi successivi che abbiano estinto alcuno dei due rapporti obbligatori (c.d. condictio indebiti ob causam finitam).

E’ evidente, infatti, come l’art.20, par.4 della citata Direttiva 92/12/CEE faccia riferimento all’ipotesi in cui l’accisa gravante sull’alcool irregolarmente sottratto sia tempestivamente riscossa dallo Stato membro di spedizione e successivamente da questo rimborsata qualora, nell’accennato termine triennale, il diverso Stato membro dia prova che la riscossione compete ad esso perché è stata accertata la fraudolenta immissione in consumo nel proprio territorio.

Recita infatti, l’art. 20 Dir. 92/12/CEE: «Allorché i prodotti soggetti ad accisa non giungono a destinazione e non è possibile stabilire il luogo in cui l’irregolarità o l’infrazione si è verificata, tale irregolarità od infrazione si considera commessa nello Stato membro di partenza, che procede alla riscossione dei diritti di accisa all’aliquota in vigore alla data di spedizione dei prodotti, salvo prova, fornita entro un termine di 4 mesi a decorrere dalla data di spedizione dei prodotti stessi e ritenuta soddisfacente dalle autorità competenti, della regolarità dell’operazione ovvero del luogo in cui l’irregolarità o l’infrazione è stata effettivamente commessa. Gli Stati membri adottano le misure necessarie per far fronte a eventuali infrazioni o irregolarità e imporre sanzioni efficaci. Se, prima della scadenza di un termine di tre anni dalla data del rilascio del documento di accompagnamento, si perviene a determinare lo Stato membro in cui l’irregolarità o l’infrazione è stata effettivamente commessa, detto Stato membro procede alla riscossione dell’accisa all’aliquota in vigore alla data di spedizione delle merci. In tal caso, non appena sia fornita la prova di detta riscossione, l’accisa inizialmente riscossa viene rimborsata

Di medesimo tenore è anche l’articolo 10 della nuova Direttiva 2008/118/CE del Consiglio del 16 dicembre 2008 relativa al regime generale delle accise e che abroga la Direttiva 92/12/CEE: « Se i prodotti sottoposti ad accisa che circolano in regime di sospensione dall’accisa non sono giunti a destinazione e durante la circolazione non è stata rilevata alcuna irregolarità che abbia dato luogo alla loro immissione in consumo in conformità dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), l’irregolarità si presume avvenuta nello Stato membro di spedizione e nel momento in cui è iniziata la circolazione, a meno che, entro un termine di quattro mesi dalla data in cui ha avuto inizio la circolazione conformemente all’articolo 20, paragrafo 1, sia fornita la prova, ritenuta soddisfacente dalle autorità competenti dello Stato membro di spedizione, della conclusione della circolazione conformemente all’articolo 20, paragrafo 2, o del luogo in cui si è verificata l’irregolarità. Se la persona che ha prestato la garanzia di cui all’articolo 18 non è o potrebbe non essere a conoscenza del fatto che i prodotti non sono giunti a destinazione, le è concesso un termine di un mese a decorrere dalla comunicazione di tale informazione da parte delle autorità competenti dello Stato membro di spedizione per consentirle di fornire la prova della conclusione della circolazione conformemente all’articolo 20, paragrafo 2, o del luogo in cui si è verificata l’irregolarità. Tuttavia, nei casi di cui ai paragrafi 2 e 4 se, prima della scadenza di un termine di tre anni dalla data in cui ha avuto inizio la circolazione conformemente all’articolo 20, paragrafo 1, si determina lo Stato membro nel quale l’irregolarità si è effettivamente verificata, si applicano le disposizioni del paragrafo 1. In questi casi, le autorità competenti dello Stato membro in cui si è verificata l’irregolarità informano le autorità competenti dello Stato membro in cui è stata applicata l’accisa, le quali procedono al rimborso o allo sgravio non appena ricevono la prova dell’applicazione dell’accisa nell’altro Stato membro

Invero, la natura del termine triennale richiamato da entrambe le norme (comunitaria e nazionale), non appare affatto definita dal legislatore e, dunque, potrebbe legittimamente ritenersi una possibile qualificazione dello stesso termine come perentorio, determinando in tal caso la tardività della pretesa dello Stato membro in cui è stata accertata la fraudolenta immissione in consumo.

Mancato assolvimento dell’onere probatorio che, a norma dell’art. 4 del D.Lgs 504/1995, incombe sul debitore richiedente lo sgravio.

Ancorché, le disposizioni introdotte dal citato art.59 L 342/2000, non fossero oggettivamente riferibili ai fatti che hanno dato origine alla questione qui in giudizio, l’ufficio eccepiva come, il soggetto debitore richiedente lo sgravio, non avesse comunque provato l’assenza di sua colpa grave nei fatti da egli invocati come equiparati al caso fortuito o alla forza maggiore.

A norma dell’art. 4 del D.lgs. 504/95, la prova delle circostanze che danno diritto all’abbuono incombe sul contribuente.

Inoltre, l’art.4, comma 1 del D.Lgs n.504/1995 e l’art.59, commi 2 e 3 della L n.342/2000, adoperano espressioni verbali non assolutamente univoche. Appare significativo, infatti, che il legislatore abbia parlato di mancato “coinvolgimento nei fatti” ovvero di estraneità al fatto medesimo del soggetto passivo, evitando dunque di collegare il pur discutibile riconoscimento dell’abbuono d’imposta ad una più oggettiva assenza di responsabilità penale.

Pur senza ricorrere al noto brocardo “ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit”, è opinione dello scrivente ufficio che attraverso le accennate formulazioni verbali, si sia voluto limitare l’incidenza delle risultanze penali nell’ambito dell’azione di recupero tributaria.

In altre parole, affinché la responsabilità del soggetto passivo d’imposta sia esclusa è necessario non solo che allo stesso non possa imputarsi alcuna forma di concorso penalmente rilevante, ma anche che il suo comportamento sia stato alieno da inaccettabili negligenze nello svolgimento della propria attività professionale.

La norma in esame (cfr. art. 4 D.Lgs 504/1995 come novellato dall’art. 59 L 342/2000) non impone dunque l’automatica ricorrenza dell’abbuono ove non si accerti in sede penale il coinvolgimento nei fatti criminali del soggetto passivo.

E’ stato osservato che, archiviato il procedimento penale per la prescrizione delle ipotesi di reato, rimaneva pur sempre da accertare, agli effetti della riscossione dell’accisa, l’eventuale coinvolgimento del medesimo soggetto passivo ed il grado della sua colpa, rimanendo ancora intatto l’onere, per il soggetto obbligato, di provare il suo mancato coinvolgimento nei fatti (ultimo periodo del primo comma dell’articolo 4): nozione ben diversa da quella di soggetto penalmente responsabile.

Ove si ritenesse sempre dovuto l’abbuono in mancanza di ogni serio accertamento su eventuali negligenze del soggetto passivo (ancorché prive di rilevanza penale) si invertirebbe il valore e l’operatività dei principi costituzionali e comunitari operanti in materia: quello generale, che sancisce l’obbligo del pagamento dell’accisa dopo che si è realizzato il presupposto dell’imposizione e quello eccezionale, che limita a casi tassativi la concessione degli abbuoni (cfr. l’art. 14 della Dir. CEE 92/12).

Del resto, sulla responsabilità del debitore per dolo o per colpa grave, l’interprete noterà che la medesima fonte di rango legislativo (cfr. art. 4 D.Lgs 504/1995) è dunque in armonia con il divieto, sancito dall’art.1229 c.c., di imporre clausole di esonero da responsabilità che escludano o limitino preventivamente la responsabilità del debitore per dolo o per colpa grave, come del resto stabilito, sulla responsabilità per l’inadempimento, dall’art. 1218 c.c.; che addossa tale responsabilità in via presuntiva al debitore, il quale, per liberarsene, deve provare che l’inadempimento sia stato determinato da impossibilità della prestazione dovuta a causa a lui non imputabile, non essendo sufficiente, a dimostrare l’assenza di colpa, la generica prova della diligenza del debitore stesso.

Inoltre, il principio generale sull’onere della prova posto dall’art. 2697 c.c. imponeva, al debitore in veste di attore del promosso giudizio, di assoggettarsi all’onere di provare i fatti posti a fondamento del diritto di abbuono che voleva far valere.

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