Superamento del plafond. La sanzione al consulente


Superamento del plafond. La sanzione al consulente

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Il consulente tributario che ha ricevuto un  incarico dal proprio cliente e che ha quindi il dovere di attendere a tale incarico con adeguata diligenza professionale, prevista anche dalla deontologia del suo ordine od albo professionale, è direttamente responsabile delle violazioni amministrative tributarie che commette, in azioni od omissioni,  nella sua normale attività, salvo quelle commesse, senza dolo o colpa grave, nell’eccezionalità delle questioni di speciale difficoltà.

IL FATTO

Un controllo sulla costituzione del plafond IVA nell’anno 2002  e suo utilizzo nell’anno 2003. Il  controllo è stato poi esteso anche all’anno 2004 e si è svolto alla presenza del consulente della società.

A conclusione della verifica è stato redatto il verbale di constatazione dal quale è risultato – oltre ad irregolarità sui prospetti Intrastat cessioni mensili relativi agli anni 2003/2004 – il superamento del plafond disponibile nell’anno 2003 per un importo totale pari ad euro 61.255,00 di cui euro 25.231,00 per acquisti nazionali ed euro 36.024,41 per le seguenti operazioni di importazione.

Detto verbale di constatazione è stato trasmesso all’Ufficio delle Entrate per il seguito di competenza, riguardante sia il recupero dell’IVA sulle sole operazioni di acquisti nazionali (Euro 5.046,20) che le relative sanzioni  ex art. 7 co. 4  del D.Lgs 471/97.

In data 15 febbraio 2006, l’Ufficio delle Dogane ha emesso – per quanto di sua competenza – l’atto di contestazione per l’applicazione della sanzione amministrativa ex art. 7 co. 4  del D.Lgs 471/97, irrogata nei confronti del depositario delle scritture contabili, consulente tributario, nella misura del massimo edittale del duecento per cento, di euro 14.409,76.

In data 09 marzo 2006, perveniva all’ Ufficio delle Dogane un’istanza di annullamento in autotutela dell’atto di contestazione per “evidente e illegittima duplicazione della pretesa erariale” per aver, l’Ufficio delle Entrate, già notificato l’avviso di accertamento inerente all’erroneo recupero dell’IVA su tutti gli acquisti in sospensione d’imposta – sia nazionali che all’importazione – per un importo totale pari ad euro 12.251,08 anziché per la corretta liquidazione di euro 5.046,20. La relativa sanzione ex art. 7 co. 4 del D.L.gs 471/97 – applicata dal medesimo Ufficio delle Entrate nella misura del minimo edittale del cento per cento l’imposta evasa e pari ad euro 12.251,08, pertanto errata anch’essa – era irrogata nei confronti della società contribuente con piano di rateizzazione di 8 rate.

L’Ufficio delle Dogane rispondeva alla suddetta istanza invitando il contribuente e il trasgressore a rivolgersi all’Ufficio delle Entrate per chiedere il parziale annullamento dell’avviso errato nel quantum. La medesima istanza veniva inoltrata al competente Ufficio delle Entrate.

In data 10 aprile 2006 perveniva il ricorso introduttivo del presente processo.

In data 20 aprile 2006, l’Ufficio scrivente sollecitava l’Ufficio delle Entrate – dandone comunicazione anche alla società contribuente, al suo consulente fiscale ritenuto responsabile della violazione e al difensore di entrambi – a disporre in autotutela l’annullamento o la revoca dell’atto già notificato, con conseguente nuova liquidazione delle rate dovute.

Seguiva l’immediata risposta del 21 aprile 2006 nella quale, il Sig. Direttore del medesimo Ufficio, comunicava a tutte le parti in causa l’avvenuta emissione di un nuovo avviso di accertamento, sostitutivo del precedente, in corso di notifica.

schivata

Olè ...

IL DIRITTO

Legittimità dell’atto di contestazione emesso dall’Ufficio delle Dogane. Utile esercizio dell’autotutela tributaria da parte dell’Ufficio delle Entrate.

Ai sensi dell’art. 70 del DPR 633/72, così come sostituito dall’art. 25 del DPR 30 dicembre 1980 n. 897: “l’imposta sul valore aggiunto relativa alle importazioni è accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione. Si applicano per quanto concerne le controversie e le sanzioni le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine”. E’ evidente la volontà del legislatore di configurare detta imposta tra i diritti doganali e di confine, di cui all’art.  34 del DPR 43/73 (TULD): “Si considerano diritti doganali tutti quei diritti che la dogana è tenuta a riscuotere in forza di una legge, in relazione alle operazioni doganali”.

Ogni tipologia di tributi e sanzioni che le Autorità doganali sono tenute a riscuotere è distinta per codici, i quali vengono inseriti nella contabilità dell’Amministrazione (cod. 405 per l’IVA; cod. 156 per interessi di mora; cod. 160/196/432 per le sanzioni) e ogni importo percepito affluisce nelle casse dell’erario distintamente per capitoli, quali 1203/02 per l’IVA all’importazione, 3315/00 per gli interessi per ritardato pagamento e 02160000/02370300/08232500 per le sanzioni amministrative.

Sia l’accertamento che la riscossione dell’IVA all’importazione, come peraltro ribadito da numerose sentenze di cassazione (ex pluribus Cass. Pen. Sez. III, 24 aprile 1985 n. 3865 – Cass. Pen. Sez. III, 1 agosto 1992 n. 1298), spettano esclusivamente alla Dogana e pertanto il potere e il dovere impositivo sull’imposta sul valore aggiunto dovuta all’atto dell’importazione non sono di competenza degli Uffici dell’Agenzia delle Entrate. Del pari, ai sensi dell’art. 16, co. 1, D.Lgs 472/1997, l’Ufficio delle Entrate non possiede legittimità per irrogare le relative sanzioni amministrative e accessorie.

E’ quindi palesemente fuori da ogni ragionevole dubbio come il mero errore di liquidazione commesso da quell’Ufficio – non sanato dal tempestivo esercizio dell’autotutela tributaria – sia all’origine del ricorso a questo procedimento giurisdizionale.

Pertanto, per la necessaria integrazione del contraddittorio, si chiede la chiamata in causa dell’Agenzia delle Entrate qualora la difesa di controparte non rinunci, per deontologia professionale, a continuare nell’azione processuale a seguito del perfezionamento della notifica dell’emesso nuovo avviso di accertamento e del relativo nuovo atto di contestazione.

L’art. 14 del D.L.gs n. 546/92 ribadisce quanto previsto dall’art. 102 c.p.c. ove stabilisce che, quando l’oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti, tutti i legittimi contraddittori devono essere parte nello stesso processo e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni di essi.

Tale chiamata nella causa si rende ancor più necessaria dopo che la sentenza n. 16776 del 10 agosto 2005 della Suprema Corte di Cassazione, a sezioni unite, ha statuito che rientrano nella giurisdizione del giudice tributario le controversie relative all’esercizio (o al mancato esercizio) del potere di autotutela. Inoltre, essendo l’utile esercizio dell’autotutela tributaria la vera materia del contendere di questo procedimento, la chiamata in causa dell’Ufficio che avrebbe potuto o che ha posto in essere l’autotutela dovrebbe consentire al Giudice una equa decisione sulle spese di lite sostenute dalle parti.

Autore della violazione e determinazione della misura. Insussistenza della lamentata duplicazione d’imposta e della lamentata assenza dei criteri nella determinazione della sanzione.

Con l’atto di contestazione oggetto del ricorso, la violazione di cui all’ art. 2 co. 2 della L. 18.02.1997 n. 28 è stata sanzionata ai sensi dell’art. 7 co. 4 D.L.vo 471/97 ove prevede la sanzione pecuniaria dal cento al duecento per cento l’imposta evasa, fermo l’obbligo del pagamento del tributo.

E’ stato individuato quale autore materiale della irregolarità il depositario delle scritture contabili della società contribuente e consulente fiscale della stessa.

Tutto il sistema sanzionatorio amministrativo tributario è stato modificato come e sulla base dei criteri di cui ai decreti legislativi 471/97, 472/97 e 473/97. In particolare il D.L.gs 18 dicembre 19972 n. 472 ha riformato il sistema alla luce dei principi di legalità, imputabilità, adeguatezza e soprattutto di personalità della sanzione.  Ai sensi dell’art. 2 co. 2, “la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione” e fino a prova contraria, ai sensi dell’art. 11 co. 2, “si presume autore della violazione chi ha sottoscritto ovvero compiuto gli atti illegittimi”. Inoltre, l’art. 5 co. 1 stabilisce che “nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa.

In particolare lo stesso decreto ha ritenuto opportuno occuparsi della figura del consulente stabilendo, all’art. 5 co. 1, che:“le violazioni commesse nell’esercizio dell’attività di consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave”. Così facendo, il legislatore,  ha voluto limitare i casi di non punibilità del consulente alle sole questioni complesse e di difficile interpretazione. Al contrario, nelle consulenze e/o operazioni amministrative di routine, egli è punibile allorquando commetta violazioni anche se con colpa lieve.

In altre parole, il consulente tributario che ha ricevuto un  incarico dal proprio cliente e che ha quindi il dovere di attendere a tale incarico con l’adeguata diligenza professionale attesa dal suo cliente e prevista anche dalla deontologia del suo ordine od albo professionale, è direttamente responsabile delle violazioni amministrative tributarie che commette, in azioni od omissioni,  nella sua normale attività, salvo quelle commesse, senza dolo o colpa grave, nell’eccezionalità delle questioni di speciale difficoltà.

Lo stesso art. 7 co. 1 del D.L. n. 269/03, che ha notevolmente cambiato l’ambito di applicazione delle sanzioni tributarie nei confronti di chi ha la personalità giuridica, nulla ha innovato qualora la società sia priva di personalità giuridica, come le società semplice, le società in nome collettivo e le società in accomandita semplice, per cui continuano a trovare applicazione le disposizioni del D.L.gs 472/97 secondo le quali, le sanzioni amministrative, vengono applicate secondo il principio personalistico, non potendosi avere una responsabilità oggettiva del contribuente.

Tornando all’atto di contestazione qui impugnato, sulla base delle norme sopra citate e con riguardo agli elementi forniti dai verificatori doganali risultati dai processi verbali giornalieri e di constatazione allegati all’atto oggetto del ricorso, il consulente tributario è stato individuato quale responsabile della violazione, ai sensi dell’art. 11 co. 2 del D.L.gs 472/97.  Egli, avendo materialmente posto in essere le irregolarità che hanno comportato il superamento del plafond disponibile e quindi una evasione di imposta su operazioni di acquisti nazionali e di importazioni, non solo si presume ex lege autore della violazione ma, come detto, è stato individuato come tale dagli stessi funzionari verificatori.

Tale responsabilità non si poteva comunque addebitare alla società in quanto priva di personalità giuridica, trattandosi di una società in accomandita semplice.

L’affermazione di parte ricorrente per cui “con incomprensibile atteggiamento punitivo l’Ufficio delle Dogane avrebbe individuato arbitrariamente nel professionista l’autore della violazione senza curarsi minimamente di fornire la prova contraria per vincere la presunzione di cui all’art. 11 del D.L.gs 47297”, è del tutto infondata ed è in contrasto con il dettato normativo.

L’Ufficio delle Dogane nulla doveva dimostrare, dovendo invece essere il professionista a fornire le eventuali prove per vincere la presunzione di cui all’art. 11 co . 2 del D.L.gs 472/97.

Inoltre, nella fattispecie in questione, i verificatori hanno ritenuto di individuare nel comportamento del professionista  gli estremi costitutivi della colpa grave.

Essi hanno evidenziato innanzitutto una scarsa collaborazione per l’intera durata delle operazioni di controllo: basti pensare che alla data di inizio della verifica il 17.05.2005, il consulente aveva dichiarato che il metodo di calcolo del plafond adottato dalla società contribuente era quello solare mentre dall’esame dei documenti è risultato invece l’utilizzo del metodo mensile, costringendo i funzionari a rifare tutti i conteggi e a procedere sulla base di una presunzione confermata dal medesimo consulente solo in data  25.05.2005. Inoltre nella documentazione messa a disposizione non sono risultati prospetti o annotazioni tali da consentire il confronto tra quanto accertato e quanto dichiarato.

incornato

Olà ...

Imperizia e negligenza indiscutibili e tali da comportare l’evidente macroscopica inosservanza di obblighi tributari elementari.

Tali fatti hanno indotto l’Ufficio delle Dogane, nel rispetto dei criteri di determinazione delle sanzioni previsti dal D.L.gs 472/97, a considerare la condotta del consulente tributario determinata da colpa grave e di conseguenza a ritenere opportuno applicare la sanzione nella misura massima prevista: il duecento per cento l’imposta evasa, per un totale di euro 14.409,76.

L’eccezione pertanto di parte ricorrente secondo la quale l’Ufficio delle dogane non avrebbe preso in considerazione le esimenti di cui all’art. 11 co. 5 e 6 del D.L.gs 472/97, è del tutto infondata in quanto tali commi disciplinano ipotesi di violazioni commesse senza dolo o colpa grave.

Nonostante l’atto di constatazione del 30.05.2005 avesse ben evidenziato gli uffici competenti sia per il recupero dei tributi, che delle sanzioni relative, l’avviso emesso dall’Ufficio delle Entrate presentava quindi delle incongruenze.

Per questi motivi si è suggerito al consulente, che lamentava invece l’illegittimità dell’atto di contestazione emesso nei suoi confronti dall’Ufficio delle dogane, di rivolgere all’Ufficio delle Entrate l’istanza di revoca/annullamento in autotutela. Ma l’individuato trasgressore ha ritenuto di non procedere in tal modo perché, a suo dire, si sarebbe esposto ad un contenzioso inutile ed oneroso ed ha invece presentato ricorso avverso l’atto di contestazione dell’ ufficio doganale, asserendo la duplicazione della pretesa fiscale.

Nelle more di questo procedimento, l’Ufficio delle Entrate ha però, in autotutela, revocato il proprio avviso sostituendolo con un nuovo atto. Se pertanto parte ricorrente non rinunciasse al proprio ricorso, ex art. 44 del D.L.gs n. 546/92, l’ eccezione formulata dal medesimo,  vale a dire la manifesta violazione di legge per duplicazione di imposta, con violazione del principio logico/giuridico del ne bis in idem,  sarebbe priva di fondamento, mancando del suo presupposto.  La pretesa tributaria infatti non è oggetto di contestazione, la parte ricorrente ha “dato acquiescenza all’accertamento nella fiduciosa consapevolezza della fondatezza, compiutezza e regolarità della pretesa fiscale ed ha in corso il pagamento con modalità rateale degli importi liquidati dall’Agenzia delle Entrate”.

In tal ipotesi si chiede a codesta Commissione di dichiarare, ai sensi dell’ art. 18 del D.L.gs n. 546/92, l’inammissibilità del ricorso per assoluta mancanza di motivi ovvero, ex art. 46 dello stesso decreto, l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere, rientrando in tale previsione normativa anche la revoca o annullamento dell’atto impugnato da parte dell’Ufficio tributario che lo ha emesso. In quest’ultimo caso si chiede che le spese di giudizio siano addebitate alla parte ricorrente.

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