Istanza di rimborso entro due anni dal consumo


Istanza di rimborso entro due anni dal consumo

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Agevolazione prevista al punto 15 della tabella A allegata al testo unico approvato con D.L.vo 504/1995 come modificata dall’art.58 della legge 21 novembre 2000, n. 342: i G.P.L. impiegati quale carburante negli autobus urbani ed extraurbani adibiti a servizio pubblico, hanno diritto ad essere assoggettati al 10% dell’aliquota di accisa normale (€227,77/1000 Kg) e pertanto solamente ad euro 22,777/1000 Kg, pari ad euro 0,022777/Kg.

L’ istanza di rimborso deve essere presentata, a pena di decadenza, entro il termine di due anni dalla data del consumo nell’uso agevolato.

Il dies a quo del termine entro il quale presentare l’istanza di rimborso non può che coincidere con la data dei consumi (rifornimenti) e quindi con la data di ogni “rifornimento” per l’uso agevolato anziché con l’inesistente data del “pagamento dell’accisa”.

Nel settore delle accise, ove esiste un solo soggetto passivo d’imposta, è evidente l’inutilità della questione dell’imposta pagata debitamente o indebitamente e che non può essere risolta con esegesi acritica: confondendo la diversa figura giuridica del “contribuente di diritto”, che nella sua qualità di soggetto passivo d’imposta ha dovuto pagare l’accisa al momento dell’immissione in consumo, con quella del “contribuente di fatto”, semplicemente inciso per effetto della traslazione dell’onere economico assolto “a monte” da un diverso soggetto giuridico debitore.

Le modalità dettate dall’art.3 del Decreto del Ministro delle Finanze 17 maggio 1995, n. 322, applicabile in forza dell’art. 67, co. 1, T.U.A., impone anzitutto il regime del trasferimento di prodotto in parziale sospensione dei diritti di accisa, dal cosiddetto “deposito fiscale”  al cosiddetto “operatore professionale registrato” (cfr. definizioni ex artt. 1, 5, 6, 8 T.U.A.): quindi G.P.L. assoggettato solamente al 10% dell’aliquota intera non agevolata e in sospensione per il restante 90% di accisa gravante.  Solamente in via subordinata, il medesimo art. 3 DM 322/1995, acconsente il ricorso alla procedura della restituzione sancita dall’art. 14 T.U.A. e soltanto dopo aver osservato tutte le prodromiche condizioni di disciplina fiscale poste dal T.U.A., dal DM 322/1995, dal DM 689/1996 e dal DM 210/1996.

Volendo ricevere prodotto già assoggettato ad aliquota intera per poi chiedere la restituzione della parte di accisa ammessa all’agevolazione – con l’osservanza della disciplina offerta dall’art.5, co. 2, del DM 12 dicembre 1996, n. 689 e dal successivo art.6 – mediante la presentazione di periodiche istanze di rimborso, occorre prestare la massima attenzione a non decadere dal diritto a tale restituzione, in applicazione dell’art.14 del testo unico accise.

Siccome il rimborso deriva comunque da un indebito e la formulazione dell’art.14 medesimo non escluderebbe del resto i crediti di restituzione, ossia non generati da un pagamento indebito, si incapperebbe nella decadenza dall’esercizio dell’azione del rimborso per i giorni eccedenti i due anni trascorsi alla data di presentazione dell’istanza.

Nel settore delle accise, ove esiste un solo soggetto passivo d’imposta, è evidente l’inutilità della questione dell’imposta pagata debitamente o indebitamente e che non può essere risolta con esegesi acritica: confondendo la diversa figura giuridica del “contribuente di diritto”, che nella sua qualità di soggetto passivo d’imposta ha dovuto pagare l’accisa al momento dell’immissione in consumo, con quella del “contribuente di fatto”, semplicemente inciso per effetto della traslazione dell’onere economico assolto “a monte” da un diverso soggetto giuridico debitore.

L’accisa debitamente pagata dal soggetto passivo che ha immesso al consumo il prodotto (originario contribuente di diritto) risulterà così, anche se solo in parte, indebitamente pagata dal soggetto richiedente il rimborso: che da mero “contribuente di fatto” si è attivamente posto quale legittimo “contribuente di diritto” dello specifico rapporto tributario, incardinatosi allo scopo di permettere la fruizione di tale agevolazione fiscale.

Si è infatti osservato come, la nozione di rimborso d’imposta, sia stata enucleata dalla dottrina quale posizione creditoria che il contribuente vanta nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, riconducibile all’ampio genus dei crediti d’imposta, al cui interno si riscontrano notevoli differenze in ragione delle varie cause genetiche e delle modalità di esercizio del credito stesso. All’interno della categoria dei crediti d’imposta, l’impostazione prevalente che ha trovato seguito anche in giurisprudenza (ex pluribus, Cass, sez. trib., 20 agosto 2004, n. 16477), distingue tra crediti di rimborso e crediti di restituzione.  I primi deriverebbero da un pagamento indebito e nei secondi verrebbero ricompresi tutti i crediti non da indebito (il cui soddisfacimento in capo al contribuente avviene, non con un rimborso, bensì con una restituzione).

Secondo quanto evidenziato dalla stessa giurisprudenza di legittimità (Cass, sez trib., 20 agosto 2004, n. 16477 sopra richiamata), l’accennata distinzione tra rimborsi e restituzioni non è sufficiente “…per escludere di per sé che non siano applicabili ai fenomeni di restituzione di un tributo le disposizioni normative che parlano di rimborso, se non altro perché proprio l’art. 16.6 DPR 26 ottobre 1972 n. 636, usa come sinonimo le parole “rimborso” e “restituzione” e perché l’art. 21.2.2. D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che gli è succeduto, parla senz’altro di “restituzione”, comprendendo in essa ogni ipotesi di rimborso”.

Anche la vigente disciplina positiva sulle accise usa quali sinonimi le parole “rimborso” e “restituzione”: basti confrontare, ad esempio, l’espressione: “restituzione dell’imposta pagata”, impiegata dall’art. 24, co. 2, del testo unico 504/1995, che diventa: “viene concesso il rimborso ai sensi dell’articolo 24, comma 2, del testo unico”, all’art. 1, comma 2, del regolamento 689/1996.

La dottrina è inoltre concorde nel ritenere che, l’indebito che legittimerebbe la richiesta di rimborso, può derivare da un pagamento ab origine indebito ovvero divenuto tale per effetto di avvenimenti successivi al pagamento stesso.

In altri termini, la mancanza di giustificazione causale, che rende indebito un pagamento, può essere dovuta anche a fatti successivi al versamento stesso e ,pertanto, la successiva destinazione del gpl acquistato con già assolta l’imposta per l’intero ad un uso cui la legge riconosce un’aliquota agevolata, rende indebito parte dell’originario versamento dell’accisa.

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Nel solco degli insegnamenti della S.C. (ex pluribus Cass, sez trib., 20 agosto 2004, n. 16477 – Cass. sez. 5 civ.trib., n. 20679 del 11 giugno 2008 depositata il 30 luglio 2008 – Cass. sez. 5, n. 15840 del 12 luglio 2006 – Cass. n. 11987 del 22 maggio 2006, si colloca ulteriore, inerente e recente giurisprudenza in sede di legittimità (Cass. Sez. Trib. V n. 23515 del 12 settembre 2008) ove – all’attore in ripetizione che deduceva come la domanda di rimborso o di restituzione dell’accisa debitamente pagata dovesse sottrarsi al regime decadenziale per essere sottoposta al ben più ampio termine generale di prescrizione – ha risposto che « Il motivo è infondato, perché la formula, impiegata dal D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 14, comma 2, n. 1: “L’accisa è rimborsata quando risulta indebitamente pagata”, non consente di distinguere tra le cause per le quali il pagamento non è dovuto, perché il suo carattere indebito è considerato rilevante in sé, nella sua oggettività ».

La Suprema Corte ricorda pure (Cass. Sez. Trib. V n. 16469 del 20 agosto 2004) che «Il Governo in ottemperanza alla delega ricevuta ha emanato l’art 14 del T.U. Accise che realizza la semplificazione, lo snellimento e l’omogeneizzazione delle procedure in materia di recuperi e di rimborsi »

Ritenendo pure applicabile (Cass. 30/07/2008 n. 20666) il termine di decadenza biennale ex art. 14 TUA nel caso della cosiddetta “ecotassa” ex art 17 L. 449/1997  sulla base della sua affinità con le accise: « Anche se la c.d. ecotassa, non è stata esplicitamente denominata accisa, la sua configurazione si ricollega strettamente al consumo di combustibili nei grandi impianti…. Dunque, trattandosi di diritto di accisa, correttamente l’Agenzia ha fatto riferimento al termine di prescrizione (biennio) decorrente dal pagamento, previsto dal D. lgs 504/1995 art. 14 ».

Ancora, la Sentenza ( Cass. 12/08/2008 n. 23518 ) che in un caso analogo di accisa agevolata sul gas metano richiesta da un soggetto che – non essendo titolare del “regime del deposito fiscale ai fini delle accise”- eccepiva come, il diritto alla ripetizione previsto dal 2° comma dell’art.14 D.Lgs 504/1995,  fosse soggettivamente fruibile dal solo “depositario autorizzato” obbligato al pagamento dell’accisa nel momento di svincolo dal regime sospensivo, e non fosse invece riferibile al più generale diritto di rimborso del consumatore del prodotto indirettamente inciso dall’imposta incorporata nel prezzo corrisposto: «In quanto l’art 14, comma 2, n. 1 secondo cui l’accisa è rimborsata quando risulta indebitamente pagata si esprime in termini indeterminati, cosicché ne sono destinatari e possono beneficiarne, tutti i soggetti che dimostrino di avere comunque pagato indebitamente l’imposta indiretta, anche a titolo di beneficiari di una agevolazione, della quale altrimenti, in quanto soggetti diversi dal depositario fiscale non potrebbero mai chiedere il rimborso ».

L’evidente sinonimia tra le parole “rimborso” e “restituzione”, comprendendo nella seconda ogni ipotesi di rimborso, rendono sicuramente applicabili ai fenomeni di restituzione di un tributo le disposizioni normative che parlano di rimborso, secondo gli insegnamenti del Supremo Collegio (Cass, sez trib., 20 agosto 2004, n. 16477 già richiamata).

Inoltre, l’ermeneutica ricostruzione che distingue i crediti da rimborsare perché il pagamento risulta indebito dai crediti da restituire perché il pagamento risulta debito, dovrebbe manifestarsi insufficiente nel caso in cui, l’unico soggetto passivo che ha immesso in consumo il prodotto e ne ha pertanto effettuato il pagamento dell’accisa per l’intero e debitamente, non coincida poi con il soggetto che, pur non avendo effettuato alcun pagamento di accisa, lo impieghi in usi agevolati: rendendo ex post ma inesorabilmente indebita la somma già acquisita ab origine all’erario.

Anche sotto il profilo della ratio legis, non sarebbero comprensibili le ragioni di un trattamento deteriore dei rimborsi per acquisizioni all’erario in ipotesi di indebito pagamento e pertanto sine titulo (con efficacia probatoria legale presunta iuris tantum e che semmai avrebbero richiesto una maggiore considerazione del contribuente) rispetto a rimborsi di maggiori somme acquisite debitamente per meccanismi di applicazione dell’imposta e quindi in ipotesi inizialmente giustificate ( dove avrebbero dovuto avere più spazio le esigenze di certezza delle entrate).

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Per il soddisfacimento del credito maturato da chi ha impiegato prodotti già assoggettati ad accisa negli usi elencati nella tabella A allegata al medesimo testo unico, l’art. 24 del testo unico dispone quindi la restituzione dell’imposta pagata per chi può legittimamente chiederla in ripetizione perché ha provveduto all’inerente onere probatorio e adempiuto alle condizioni poste dalla specifica disciplina fiscale richiesta dal titolo all’agevolazione: ivi compresi gli accertamenti dell’effettivo consumo nell’impiego agevolato al fine dell’esatta determinazione dell’obbligazione esigibile.

L’accertamento della base imponibile è del resto possibile solo alla conclusione di un’articolata attività di verifica in sopralluogo, comprendente: l’inventario delle giacenze (con l’inerente determinazione delle cosiddette fasi liquide e vapore, delle temperature nei serbatoi, dei pesi specifici dei campioni prelevati dei gas liquidi in pressione, delle deficienze ammesse per cali naturali di giacenza, delle deficienze ammesse per cali tecnici), il riscontro dei dichiarati consumi medi specifici degli autobus impiegati, il riscontro delle schede di manutenzione periodica degli autobus e delle attrezzature, linee e serbatoi, il riscontro del regolare funzionamento anche metrico delle colonnine di rifornimento e il raffronto conclusivo con i consumi storicamente e statisticamente dichiarati e già accertati.

Inoltre, anche a voler ritenere non applicabile il termine decadenziale previsto dal citato art. 14 T.U.A., non potrebbe certamente farsi rinvio al termine civilistico di prescrizione decennale – comunque codificato per il diritto di ripetizione dell’indebito pagamento, all’art. 2033 c.c. (Indebito oggettivo) – perché troverebbe invece applicazione la norma generale residuale di cui all’art. 21, comma 2, del d.lgs. 546/92, ultimo cpv. che stabilisce un termine generale di due anni per presentare istanza di restituzione, a carattere residuale e in assenza di “disposizioni specifiche” presenti nelle singole leggi d’imposta.

Al cospetto del dettato di cui all’art. 21, co.2, D.Lgs 546/1992 (cfr.: “La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione”), erronea sarebbe quindi la convinzione sull’assenza di ulteriori norme sull’estinzione del diritto a presentare la domanda di restituzione dopo due anni dal pagamento.

In assenza del pagamento dell’accisa e dell’esistenza di alcun rapporto obbligatorio di debito in capo all’attore che ne chiede la ripetizione (prima condizione di esistenza dell’azione di rimborso) ed essendo conseguentemente impossibile un riconoscimento iuris tantum del pagamento indebito,  il dies a quo del termine entro il quale presentare l’istanza di rimborso non può che coincidere, come nel caso in esame, con la data dei consumi (rifornimenti) dei G.P.L. e quindi con la data di ogni “rifornimento” per l’uso agevolato anziché con l’inesistente data del “pagamento dell’accisa”.

Rileva infatti la data di ricezione del prodotto perché da tale data esso diventa materialmente disponibile per gli usi consentiti.

L’attestazione di ricezione apposta sull’esemplare n. 2 del D.A.S. (G.P.L. già assoggettati ad accisa e circolanti con l’apposito documento di accompagnamento previsto dall’art. 12 T.U.A. – D.A.S. – Reg. CEE 3649/1992) e la relativa scrittura sul registro vidimato dall’Ufficio delle dogane, provano che il prodotto è stato realmente ricevuto in quella data e per qualità e quantità verificabili dall’Amministrazione doganale.  Esse attestano che i G.P.L. potevano essere consumati da quel giorno in cui la Società autorizzata al particolare impiego ne aveva avuto la materiale disponibilità.

La traslazione dell’onere economico dell’imposta non costituisce del resto circostanza sufficiente ad identificare l’inciso come soggetto giuridico debitore. Il primo cessionario paga un prezzo comprendente le accise (le accise rientrano infatti nella base imponibile IVA perché assimilabili ai costi di produzione o di approvvigionamento del bene prodotto o acquistato all’estero) al proprio primo cedente (colui che ha svincolato il prodotto dal regime sospensivo e che lo ha quindi immesso in consumo sul territorio nazionale) che era tenuto a versare queste ultime all’erario, non subordinatamente al fatto di averle percepite dal cessionario bensì per aver appunto immesso quel bene al consumo e quindi anche nella circostanza che egli non riesca a percepire una parte o l’intero corrispettivo.

Pertanto, la somma di denaro richiesta in restituzione non può essere pretesa mediante riferimento ai pagamenti delle fatture dei fornitori. Invero, la loro produzione documentale, non può assolvere all’onere probatorio incombente sull’attore in ripetizione.

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